出口企業(yè)以自營(yíng)名義出口貨物，與供貨商簽訂《出口代理協(xié)議》、或雖未簽訂代理協(xié)議，但出口業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)參與主體為出口企業(yè)之外的第三方的，構(gòu)成稅法所禁止的“假自營(yíng)、真代理”，根據(jù)財(cái)稅[2012]39號(hào)文、國(guó)稅發(fā)[2006]24號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，對(duì)上述出口業(yè)務(wù)，適用增值稅征稅政策。但代理出口協(xié)議并不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在民事法律關(guān)系中認(rèn)定為有效。本篇我們以真實(shí)的法院判例，探討出現(xiàn)不予退稅的情形時(shí)，各方如何實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)，為企業(yè)控制潛在涉稅風(fēng)險(xiǎn)提供參考。
一、案例引入
基本案情：甲進(jìn)出口有限公司成立于2008年，注冊(cè)地位于福建省漳州市，經(jīng)營(yíng)范圍為自營(yíng)和代理商品及技術(shù)進(jìn)出口。乙紙品有限公司成立于2013年，注冊(cè)地位于福建省漳州市，經(jīng)營(yíng)范圍生產(chǎn)紙制品、醫(yī)用防護(hù)口罩；批發(fā)嬰幼兒用品、服裝和鞋帽；自營(yíng)和代理商品及技術(shù)進(jìn)出口的購(gòu)買(mǎi)。
甲公司與乙公司于2016年12月28日簽訂《出口合作協(xié)議》，就代理出口事宜達(dá)成如下合作：關(guān)于合作方式：1.乙公司提供客戶(hù)資源和銷(xiāo)售渠道；2.以甲公司名義簽訂出口合同、辦理出口報(bào)關(guān)、運(yùn)輸、收匯結(jié)匯、辦理出口退稅等事宜；3.貨物出口后，乙公司負(fù)責(zé)向甲公司開(kāi)具（或提供）增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并與甲公司實(shí)時(shí)簽訂《購(gòu)銷(xiāo)合同》； 4.代理費(fèi)以報(bào)關(guān)金額計(jì)算，每出口一美元，甲方收取0.03元。關(guān)于貨款收付：1.甲公司在收到外匯貨款并收到乙方提供的相對(duì)應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，向乙公司付款；2.甲公司在收到客戶(hù)的外匯貨款后，扣除代理費(fèi)后匯入乙公司指定賬戶(hù)；3.甲公司在收到外匯和完整退稅憑證后先行墊付退稅款給乙方；關(guān)于責(zé)任承擔(dān)：因非甲方原因致使無(wú)法按時(shí)正常進(jìn)行退稅的，甲方有權(quán)暫扣后續(xù)退稅款。協(xié)議有效期自2017年1月1日至2017年12月31日止，雙方未提出書(shū)面異議的，自動(dòng)順延。雙方依約履行至2017年8月，但2017年9月份，甲公司收取乙公司的相關(guān)貨款166729.1元、退稅款239993.05元，合計(jì)406722.15元，未支付給乙公司。
2017年7月10日-2017年11月28日期間，漳州市稅務(wù)局對(duì)出口退稅事宜進(jìn)行檢查，2017年12月8日，漳州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局向甲公司下達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)定甲公司：以自營(yíng)名義出口，出口的同一批貨物既簽訂購(gòu)貨合同，又簽訂出口合同，適用增值稅征稅政策，追回甲公司2015-2016年度已申報(bào)退稅310余萬(wàn)元。2020年8月18日甲公司基于收到的《稅務(wù)處理決定書(shū)》，在先向一審法院另案提起訴訟，主張要求本案原告乙公司返還其墊付的出口退稅款3109098.64元及相應(yīng)利息損失（尚未判決）。
乙公司于2020年9月11日向一審法院提起本案訴請(qǐng)：判令甲公司向乙公司支付貨款及退稅款合計(jì)407981元。
爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)：
乙公司起訴認(rèn)為：其提供證據(jù)能夠正面已按照協(xié)議約定履行了全部義務(wù)，甲公司已經(jīng)收取外商貨款且乙公司已將退稅所需憑證均交付甲公司，甲公司無(wú)故拒不返還，違反協(xié)議約定。
甲公司認(rèn)為：針對(duì)稅務(wù)稽查要求退回的3109098.64元稅款，根據(jù)甲乙公司之間的交易方式，乙公司收到的退稅款已轉(zhuǎn)付原告，原告應(yīng)將等額退稅款項(xiàng)退還乙公司，甲公司已多次追討而乙公司拒付，甲公司有權(quán)主張抵消乙公司所訴貨款及退稅款。且甲公司已在先提起訴訟，本案應(yīng)終止審理。
法院觀點(diǎn)：出口合作協(xié)議系雙方真實(shí)意思表示，未違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，依法成立并生效，受法律保護(hù)。本案乙公司所訴退稅款、貨款基于2017年度交易產(chǎn)生，而稽查局查補(bǔ)追回的退稅款對(duì)應(yīng)2015-2016年度期間交易，兩款非同一款項(xiàng)，且甲公司另行提起的訴訟請(qǐng)求中也未主張扣除本案款項(xiàng)，在本案中要求直接抵扣屬于重復(fù)主張。
判決結(jié)果：一審判決支持乙公司訴訟請(qǐng)求，甲公司上訴后，二審維持原判。
二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）既簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同又簽訂代理合同，為稅法明確禁止
在出口退稅領(lǐng)域，有自營(yíng)出口、委托代理出口、外綜服代辦退稅三種模式，為了預(yù)防騙取出口退稅違法犯罪行為的高發(fā)，要求企業(yè)要嚴(yán)格按照正常的貿(mào)易程序開(kāi)展出口業(yè)務(wù)，禁止出口企業(yè)以自營(yíng)名義出口、實(shí)質(zhì)為代理出口行為的發(fā)生，即禁止以“假自營(yíng)、真代理” 方式出口申報(bào)退稅，否則面臨追繳已退稅款、視同內(nèi)銷(xiāo)征稅、罰款、停止出口退稅權(quán)、甚至以騙取出口退稅罪追究刑事責(zé)任。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]24號(hào)文第二條、財(cái)稅[2012]39號(hào)文第七條第（一）項(xiàng)第7目規(guī)定，“假自營(yíng)、真代理”的表現(xiàn)形式有以下幾類(lèi)：
（1）以自營(yíng)名義出口，但出口業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是由他人假借該出口企業(yè)名義操作完成的；
（2）以自營(yíng)名義出口，出口的同一批貨物既簽訂購(gòu)貨合同，又簽訂代理出口合同的；
（3）以自營(yíng)名義出口，但不承擔(dān)出口貨物的質(zhì)量、結(jié)匯或退稅風(fēng)險(xiǎn)；
（4）未實(shí)質(zhì)參與出口經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務(wù)，但仍以自營(yíng)名義出口的。
本案中，甲乙公司的合作方式，即先簽訂年度框架總合同，實(shí)質(zhì)約定了代理出口的業(yè)務(wù)模式，在每批次貨物出口中，又具體簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，引發(fā)稅務(wù)稽查后，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)追回已退稅款，因出口業(yè)務(wù)未涉及虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、低值高報(bào)、將不能退稅貨物偽裝已稅貨物出口等違法事實(shí)，因此，從案件披露來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅下達(dá)處理決定，向企業(yè)追回已退稅款。
（二）既簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同又簽訂代理合同，合同均有效
最高人民法院在北京博創(chuàng)英諾威科技有限公司與保利民爆科技集團(tuán)股份有限公司合同糾紛案（（2013）民提字第73號(hào)）中，對(duì)名為自營(yíng)、實(shí)為代理的協(xié)議效力作出了全面、精辟的論述與認(rèn)定，最高院認(rèn)為：1、以民爆公司（出口企業(yè)）名義簽訂收購(gòu)、出口合同，以博創(chuàng)公司（供貨企業(yè)）實(shí)際組織貨源、收購(gòu)產(chǎn)品并與外商洽談，不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，不屬于“以合法形式掩蓋非法目的”，協(xié)議有效；2、關(guān)于出口退稅，民爆公司不存在無(wú)真實(shí)貨物出口而假冒出口的情形，民爆公司有權(quán)處分該筆款項(xiàng)，該種協(xié)議不是為騙取退稅款這一非法目的而簽訂的合同；3、該種形式是否違反國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定以及稅務(wù)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行行政處理，非民事案件審理范圍。
在后續(xù)諸多民事判決中，各級(jí)法院在認(rèn)定民事代理協(xié)議效力時(shí)，均秉承最高院的裁判要旨。本案中，法院也認(rèn)為原、被告簽訂的《合作協(xié)議》，是當(dāng)事人真實(shí)意思的表示，未違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，依法確認(rèn)有效，雙方當(dāng)事人均應(yīng)全面履行自己的義務(wù)。法院的觀點(diǎn)充分說(shuō)明法院認(rèn)可甲乙雙方的代理關(guān)系。從行政救濟(jì)角度看，“假自營(yíng)、真代理”方式出口申報(bào)退稅，是被嚴(yán)格禁止的稅收違法行為，以甲方為代表的外貿(mào)企業(yè)難以通過(guò)行政救濟(jì)途徑彌補(bǔ)損失。但若代理合作協(xié)議中明確了雙方的權(quán)利義務(wù)，則完全可以通過(guò)民事救濟(jì)途徑主張權(quán)利，本案法院的判決就是較好的參考。
（三）對(duì)雙簽合同導(dǎo)致的無(wú)法退稅，法院判決傾向：按照合同約定擔(dān)責(zé)
本案中，雖然法院支持了乙公司要求甲公司返還退稅款、貨款的請(qǐng)求，但并不代表甲公司需承擔(dān)稅務(wù)稽查要求退回稅款的全部損失。法院認(rèn)定返還退稅款及貨款的主要理由是，乙公司主張支付退稅款（2017年度交易產(chǎn)生）與甲公司被追回退稅期間（2015-2016年度交易產(chǎn)生）非屬同一區(qū)間，且甲公司在另案中已要求乙公司退還稅局稽查要求退回的稅款。筆者認(rèn)為，在甲公司另案起訴要求乙公司退還稅款的訴訟中，甲公司應(yīng)做好舉證工作。
在代理出口模式下，出口企業(yè)與實(shí)際供貨企業(yè)簽訂的代理協(xié)議中，一般均約定3個(gè)重要條款：一是代理費(fèi)用的收取標(biāo)準(zhǔn)，一般按照出口美元金額一定比例收取；二是出口企業(yè)付款義務(wù)，由于出口企業(yè)要墊付退稅款，且并未實(shí)質(zhì)參與交易，因此會(huì)通過(guò)設(shè)計(jì)嚴(yán)格的向供貨商付款的條款來(lái)避免風(fēng)險(xiǎn)，條款一般體現(xiàn)為“出口企業(yè)收到外匯并收到供貨方提供的增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為付款條件”；三是出口退稅風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)，非因出口企業(yè)原因?qū)е碌耐硕惪顡p失，概由供貨企業(yè)承擔(dān)。法院在判決中會(huì)綜合分析雙方當(dāng)事人間實(shí)際存在的權(quán)利義務(wù)以及雙方履行行為所體現(xiàn)的法律性質(zhì)，對(duì)雙方之間究竟系購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系還是代理出口關(guān)系予以判定。
在嘉興貝絲達(dá)服飾有限公司、余姚市環(huán)球經(jīng)貿(mào)技術(shù)合作有限公司進(jìn)出口代理合同糾紛一案（（2021）浙02民終2996號(hào)）中，法院認(rèn)為：根據(jù)代理協(xié)議，出口企業(yè)（環(huán)球公司）向貝絲達(dá)公司支付貨款的前提有二：一是收到外商付匯，二是收到合規(guī)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。該協(xié)議中，實(shí)際與外商洽談、能夠聯(lián)系外商付匯的企業(yè)是貝絲達(dá)公司，因貝絲達(dá)公司無(wú)法舉證證明外商已經(jīng)付匯，主張環(huán)球公司向其支付貨款的請(qǐng)求不予支持。
在百利國(guó)際工程（天津）有限公司與深圳市玉富瀅科技有限公司合同糾紛一案中（（2017）津0101民初8041號(hào)）中，雙方簽訂合作協(xié)議，協(xié)議約定：甲方（原告，百利公司）代理乙方（被告，玉富瀅公司）出口貨物，（1）甲方不收匯則不付款給乙方，由此造成的全部損失由乙方承擔(dān)；（2）向甲方提供真實(shí)有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票等出口退稅的全套單據(jù)，凡因上述票據(jù)相關(guān)信息等原因給甲方造成的損失由乙方負(fù)責(zé)。甲方共代理乙方出口四筆藍(lán)牙耳機(jī)業(yè)務(wù)，并墊付給乙方退稅款381512.28元。2017年3月1日，甲方向天津市D區(qū)國(guó)家稅務(wù)分局申請(qǐng)退稅，經(jīng)天津市D區(qū)國(guó)家稅務(wù)分局對(duì)出口企業(yè)出口貨物進(jìn)行函調(diào)。復(fù)函地稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)函：該供貨企業(yè)存在不予退稅情形，供貨企業(yè)銷(xiāo)售的外購(gòu)貨物，其購(gòu)進(jìn)貨物為虛假業(yè)務(wù)。天津市D區(qū)國(guó)家稅務(wù)分局根據(jù)該復(fù)函于2017年5月26日告知甲方，不予退相應(yīng)稅款。2017年11月28日，甲方向天津市H區(qū)人民法院起訴乙方。提出如下訴訟請(qǐng)求：1、判令被告（乙方）返還原告（甲方）381512.28元退款稅；2、判令被告向原告支付至實(shí)際給付之日止的利息（按年利率6%計(jì)算，暫計(jì)至2017年11月15日的利息為14253.47元）；3、本案的訴訟費(fèi)、保全費(fèi)由被告承擔(dān)。甲方向法院提交的證據(jù)有：合作協(xié)議、購(gòu)銷(xiāo)合同、合同、匯入?yún)R款通知書(shū)、結(jié)匯流水及通知、海關(guān)出口貨物報(bào)關(guān)單、增值稅專(zhuān)用發(fā)票、付款回單、客戶(hù)回單、外貿(mào)企業(yè)出口退稅匯總申報(bào)表及明細(xì)申報(bào)表。2018年8月23日，一審法院作出判決，支持原告的全部訴訟請(qǐng)求。
三、案例啟示：明晰行政刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、細(xì)化民事合同責(zé)任條款
綜合現(xiàn)行民法、稅法規(guī)定及司法判例情況，對(duì)假自營(yíng)、真代理模式出口業(yè)務(wù)，名義出口企業(yè)與實(shí)際交易方（一般為供貨企業(yè)）應(yīng)當(dāng)關(guān)注如下要點(diǎn)：
（一）若代理出口業(yè)務(wù)涉嫌騙稅，各方根據(jù)參與程度、主觀因素承擔(dān)不同責(zé)任
1.出口業(yè)務(wù)真實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅對(duì)出口企業(yè)作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，追回已退稅款；
2.出口業(yè)務(wù)不實(shí)：備案單證虛假、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、將不能退稅貨物偽裝為退稅貨物，追回已退稅款+定性騙稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取證據(jù)證明實(shí)際出口業(yè)務(wù)方與境外方串通，或出口企業(yè)被他人利用進(jìn)行了騙取出口退稅，此時(shí)除追究騙稅團(tuán)伙騙取出口退稅罪的刑事責(zé)任外，根據(jù)出口企業(yè)的主觀狀態(tài)不同，處理結(jié)果不同：（1）定性假自營(yíng)、真代理，下達(dá)處理決定追回已退稅款；（2）定性構(gòu)成行政違法（主要表現(xiàn)為主觀有過(guò)錯(cuò)，雖未積極追求但放任騙稅行為的發(fā)生），對(duì)企業(yè)作出已退稅款1倍以上5倍以下罰款、暫停出口退稅權(quán)等，但不構(gòu)成犯罪；（3）構(gòu)成騙取出口退稅罪，與騙稅團(tuán)伙共謀，或明知他人意欲騙稅，仍為他人提供資金、資質(zhì)的便利和幫助。
上述主觀狀態(tài)的判定主要通過(guò)對(duì)各方的詢(xún)問(wèn)，結(jié)合客觀證據(jù)予以判定，包括出口企業(yè)從事出口業(yè)務(wù)的期限，對(duì)相關(guān)產(chǎn)品是否了解，對(duì)出口貨物真實(shí)性是否盡到合理注意義務(wù)等。
3.無(wú)法證明出口企業(yè)主觀狀態(tài)，追回已退稅款并予以行政處罰。
（二）代理出口模式下，各方應(yīng)盡可能細(xì)化權(quán)利義務(wù)、量化違約責(zé)任
我們建議，從事外貿(mào)出口代理的企業(yè)，應(yīng)在意思自治原則的指導(dǎo)下，明確代理出口業(yè)務(wù)項(xiàng)下合同的權(quán)利義務(wù)的劃分，對(duì)于涉及多方的關(guān)系，一定要披露自身身份。實(shí)踐中，還會(huì)遇到供貨企業(yè)（如本案中乙公司），由于其未提供符合要求的單證而無(wú)法獲得退稅的情況下，起訴要求甲公司支付退稅款的案件。這類(lèi)案件中，甲公司如果想獲得比較有利自己的判決，有賴(lài)于簽訂的代理協(xié)議中對(duì)于提供單證的責(zé)任約定清晰明確。如果約定不明，民商事審判的法官可能會(huì)適用自由裁量權(quán)，而判處甲公司承擔(dān)部分退稅款的民事責(zé)任。
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